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在稅收執(zhí)法時，稅務(wù)機關(guān)的行政行為如果被認定為違反法定程序，則可能會被法院判決撤銷或部分撤銷。那么，稅務(wù)機關(guān)必須要遵守的程序有哪些？納稅人可以援引何種程序性規(guī)定對稅務(wù)機關(guān)的決定進行抗辯？在《稅務(wù)行政訴訟中，稅務(wù)機關(guān)敗訴之程序性原因分析（下）》篇中，筆者將繼續(xù)沿著稅收執(zhí)法行為發(fā)展的時間順序，結(jié)合實務(wù)案例，對上述疑問進行探討與實務(wù)案例分析。

三、行政復(fù)議環(huán)節(jié)：稅務(wù)機關(guān)違法不受理復(fù)議申請或拒絕作出復(fù)議決定的，其行政行為無效

（一）對于稅務(wù)機關(guān)作出的征收“稅款”及“滯納金”處理決定，納稅人如欲提起行政復(fù)議，必須先行繳納或解繳稅款及滯納金或提供相應(yīng)擔(dān)保。實務(wù)中，納稅義務(wù)人未在稅務(wù)機關(guān)指定的補繳期限內(nèi)足額補繳，而是在提起行政復(fù)議申請的期限內(nèi)陸續(xù)繳足的，稅務(wù)局不得以納稅義務(wù)人未在指定期限內(nèi)繳納稅款及滯納金為由，拒絕接收復(fù)議申請。

法律依據(jù)

《行政復(fù)議法》

第九條：“公民、法人或者其他組織認為具體行政行為侵犯其合法權(quán)益的，可以自知道該具體行政行為之日起60日內(nèi)提起行政復(fù)議申請，但法律規(guī)定的申請期限超過60日的除外。”

《稅收征收管理法》

第八十八條：“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時，必須先依照稅務(wù)機關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請行政復(fù)議；對行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。

當(dāng)事人對稅務(wù)機關(guān)的處罰決定、強制執(zhí)行措施或者稅收保全措施不服的，可以依法申請行政復(fù)議，也可以依法向人民法院起訴。

當(dāng)事人對稅務(wù)機關(guān)的處罰決定逾期不申請行政復(fù)議也不向人民法院起訴、又不履行的，作出處罰決定的稅務(wù)機關(guān)可以采取本法第四十條規(guī)定的強制執(zhí)行措施，或者申請人民法院強制執(zhí)行。”

案例：原告河南省金尚房地產(chǎn)開發(fā)有限公司與被告駐馬店市地方稅務(wù)局稅務(wù)行政復(fù)議案【（2014）驛行初字第75號】

（二）稅務(wù)機關(guān)受理的復(fù)議申請，必須要制作《行政復(fù)議決定書》，并加蓋公章，此為稅務(wù)行政文書的法定形式要求。實務(wù)中，稅務(wù)局以《行政復(fù)議事項告知書》代替《行政復(fù)議決定》作為對納稅義務(wù)人所提行政復(fù)議申請的處理結(jié)果，缺乏相關(guān)法律、法規(guī)授權(quán)，于法無據(jù)

法律依據(jù)

《行政復(fù)議法》

第三十一條：“行政復(fù)議機關(guān)應(yīng)當(dāng)自受理申請之日起六十日內(nèi)作出行政復(fù)議決定；但是法律規(guī)定的行政復(fù)議期限少于六十日的除外。情況復(fù)雜，不能在規(guī)定期限內(nèi)作出行政復(fù)議決定的，經(jīng)行政復(fù)議機關(guān)的負責(zé)人批準，可以適當(dāng)延長，并告知申請人和被申請人；但是延長期限最多不超過三十日。

行政復(fù)議機關(guān)作出行政復(fù)議決定，應(yīng)當(dāng)制作《行政復(fù)議決定書》，并加蓋印章。”

案例：石家莊市如果愛婚姻服務(wù)有限公司與國家稅務(wù)總局行政訴訟糾紛【（2014）一中行初字第5814號】

四、稅務(wù)機關(guān)在強制執(zhí)行相關(guān)稅收決定前，必須履行法定催告義務(wù)，保障納稅義務(wù)人的陳述、申辯權(quán)。在執(zhí)行到位解除保全措施時，應(yīng)當(dāng)向納稅義務(wù)人送達法定《解除稅收保全措施通知書》，告知其解除稅收保全措施事宜。稅務(wù)機關(guān)未充分履行上述告知義務(wù)的執(zhí)法行為無效。

法律依據(jù)

《中華人民共和國稅收征管法》

第四十條：“ 從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人、扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定的期限繳納或者解繳稅款，納稅擔(dān)保人未按照規(guī)定的期限繳納所擔(dān)保的稅款，由稅務(wù)機關(guān)責(zé)令限期繳納，逾期仍未繳納的，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長批準，稅務(wù)機關(guān)可以采取下列強制執(zhí)行措施：

（一）書面通知其開戶銀行或者其他金融機構(gòu)從其存款中扣繳稅款；……”

《中華人民共和國行政強制法》

第三十五條：“行政機關(guān)作出強制執(zhí)行決定前，應(yīng)當(dāng)事先催告當(dāng)事人履行義務(wù)。催告應(yīng)當(dāng)以書面形式作出，并載明下列事項：

（一）履行義務(wù)的期限；

（二）履行義務(wù)的方式；

（三）涉及金錢給付的，應(yīng)當(dāng)有明確的金額和給付方式；

（四）當(dāng)事人依法享有的陳述權(quán)和申辯權(quán)?！?/p>

第三十六條：“當(dāng)事人收到催告書后有權(quán)進行陳述和申辯。行政機關(guān)應(yīng)當(dāng)充分聽取當(dāng)事人的意見，對當(dāng)事人提出的事實、理由和證據(jù)，應(yīng)當(dāng)進行記錄、復(fù)核。當(dāng)事人提出的事實、理由或者證據(jù)成立的，行政機關(guān)應(yīng)當(dāng)采納?！?/p>

第三十七條：“經(jīng)催告，當(dāng)事人逾期仍不履行行政決定，且無正當(dāng)理由的，行政機關(guān)可以作出強制執(zhí)行決定?！?/p>

《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》（國稅發(fā)[2009]157號）

第三十七條：“解除稅收保全措施時，應(yīng)當(dāng)向納稅人送達《解除稅收保全措施通知書》，告知其解除稅收保全措施的時間、內(nèi)容和依據(jù)，并通知其在限定時間內(nèi)辦理解除稅收保全措施的有關(guān)事宜：

（一）采取凍結(jié)存款措施的，應(yīng)當(dāng)向凍結(jié)存款的納稅人開戶銀行或者其他金融機構(gòu)送達《解除凍結(jié)存款通知書》，解除凍結(jié)……”

案例：銀川市國家稅務(wù)局稽查局與銀川盛升物資有限公司稅務(wù)行政管理糾紛上訴案【(2016）寧01行終33號】

結(jié)語

“法律的真諦是實踐”。稅務(wù)行政訴訟案例的形成過程，既是法律法規(guī)及相關(guān)司法解釋邏輯再現(xiàn)的過程，亦是裁判者自身法律功底厚積薄發(fā)施展的過程。在此過程中，司法居中裁判，于稅務(wù)機關(guān)與納稅人博弈的游戲中，依法糾正稅務(wù)機關(guān)違反法定程序的行政行為，確保相對弱勢的納稅個體享有法律規(guī)定的救濟權(quán)利，是稅務(wù)行政訴訟所追求的目的之一。于紛繁的實務(wù)案例中披沙揀金，盡力梳理、歸納此類案件的審判結(jié)果，除了收獲法律實務(wù)知識，亦將深化讀者對司法裁判者裁判思路的認知。