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特朗普政府時(shí)期挑起的中美貿(mào)易爭(zhēng)端和對(duì)我國(guó)高科技行業(yè)的技術(shù)封鎖行為，疊加“新冠肺炎”疫情全球蔓延，已經(jīng)給全球化進(jìn)程蒙上了層層陰影，我國(guó)的對(duì)外開放也因此面臨著更加嚴(yán)峻的國(guó)際經(jīng)濟(jì)政治環(huán)境：貿(mào)易保護(hù)抬頭、外資投向發(fā)生劇烈變化、本土企業(yè)“走出去”面臨著更多挑戰(zhàn)。①(1)在這種復(fù)雜背景下，2020年，黨的十九屆五中全會(huì)審議通過《中共中央關(guān)于制定國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十四個(gè)五年規(guī)劃和二〇三五年遠(yuǎn)景目標(biāo)的建議》，提出了“加快構(gòu)建以國(guó)內(nèi)大循環(huán)為主體、國(guó)內(nèi)國(guó)際雙循環(huán)相互促進(jìn)的新發(fā)展格局”，這是黨中央根據(jù)我國(guó)發(fā)展階段、環(huán)境、條件變化，特別是基于我國(guó)比較優(yōu)勢(shì)變化，審時(shí)度勢(shì)做出的重大決策①(2)。構(gòu)建新發(fā)展格局，必須堅(jiān)持?jǐn)U大內(nèi)需這個(gè)戰(zhàn)略基點(diǎn)，加快培育完整內(nèi)需體系。擴(kuò)大有效需求的關(guān)鍵點(diǎn)之一是消費(fèi)②(3)。因此，構(gòu)建國(guó)內(nèi)大循環(huán)，關(guān)鍵點(diǎn)之一在于處理好生產(chǎn)與消費(fèi)的關(guān)系，有效打通生產(chǎn)、流通、分配、消費(fèi)等各個(gè)環(huán)節(jié)。其中，生產(chǎn)是起始端，構(gòu)建新發(fā)展格局的出發(fā)點(diǎn)是物質(zhì)資料生產(chǎn)活動(dòng)，其微觀基礎(chǔ)在于產(chǎn)業(yè)和企業(yè)，其實(shí)質(zhì)是通過對(duì)外開放戰(zhàn)略創(chuàng)新推動(dòng)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整和企業(yè)區(qū)域布局優(yōu)化③(4)。在這種背景下，亟需提升我國(guó)自主創(chuàng)新能力、推動(dòng)制造業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)，以改變我國(guó)制造業(yè)在國(guó)際分工中被鎖定于產(chǎn)業(yè)低端依附地位的狀況，不斷提高制造業(yè)供給質(zhì)量和水平，打通國(guó)際國(guó)內(nèi)雙循環(huán)。

為此，在雙循環(huán)格局下制造業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)的背景下，研究制造業(yè)企業(yè)的成本核算及列報(bào)相關(guān)問題，具有重要的現(xiàn)實(shí)意義，也具備可行性。首先，制造業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)對(duì)企業(yè)成本結(jié)構(gòu)將產(chǎn)生重要影響，傳統(tǒng)的成本核算方法不利于提供更加準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本信息，不利于提升企業(yè)精細(xì)化管理水平，不利于為企業(yè)產(chǎn)品定價(jià)提供科學(xué)的成本信息支持，從而不利于處理好生產(chǎn)與消費(fèi)的關(guān)系。其次，從向外部信息使用者傳遞信息視角看，科學(xué)的成本核算方法、改進(jìn)企業(yè)對(duì)外列報(bào)的成本信息質(zhì)量，有助于提高成本費(fèi)用會(huì)計(jì)信息價(jià)值，為優(yōu)化資金提供者的資源配置決策提供信息支持，促進(jìn)資源以更低成本更好地向優(yōu)質(zhì)制造業(yè)企業(yè)轉(zhuǎn)移。最后，伴隨著大數(shù)據(jù)技術(shù)發(fā)展及企業(yè)信息系統(tǒng)的完善，特別是處于制造業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)的企業(yè)，制作流程更加標(biāo)準(zhǔn)化、信息技術(shù)更加強(qiáng)大、大數(shù)據(jù)分析方法更加成熟，改革傳統(tǒng)的成本核算方法，切實(shí)引入作業(yè)成本法、變動(dòng)成本法等方法以改進(jìn)成本核算結(jié)果，提供更加精準(zhǔn)的成本信息，已經(jīng)具備可行性。

二、制造業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)對(duì)成本構(gòu)成及核算要求的潛在影響

(一)制造業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)對(duì)成本構(gòu)成的潛在影響

根據(jù)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局發(fā)布的《2020年四季度和全年國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值(GDP)初步核算結(jié)果》，制造業(yè)貢獻(xiàn)了超過四分之一的國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值，也是國(guó)民經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的主要支柱和重要支撐力量。近年來，從產(chǎn)業(yè)規(guī)?？?，我國(guó)制造業(yè)迅速發(fā)展，憑借基礎(chǔ)設(shè)施和要素稟賦的比較優(yōu)勢(shì)，成為“世界工廠”，全球第一制造業(yè)大國(guó)。但著眼于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)考察可知，品質(zhì)和附加值處于較低水平的產(chǎn)品仍占據(jù)絕大多數(shù)，制造業(yè)總體仍處于產(chǎn)業(yè)鏈中低端。究其根源，主要為我國(guó)制造業(yè)創(chuàng)新能力欠缺、核心技術(shù)匱乏。制造業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)是未來發(fā)展的戰(zhàn)略目標(biāo)，是解決我國(guó)制造業(yè)“大而不強(qiáng)”難題的唯一途徑，且是國(guó)民經(jīng)濟(jì)持續(xù)穩(wěn)步發(fā)展的必經(jīng)之路。

制造業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)的關(guān)鍵要素在于提升自主創(chuàng)新的能力，同時(shí)建立創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)的發(fā)展模式。④(5)要想實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，首先應(yīng)通過對(duì)制度進(jìn)行改革來擴(kuò)大內(nèi)需，在此基礎(chǔ)上，構(gòu)建以國(guó)內(nèi)大循環(huán)為主、國(guó)內(nèi)國(guó)際雙循環(huán)相互促進(jìn)的新發(fā)展格局。即內(nèi)需的擴(kuò)大會(huì)吸收全球更多的科技創(chuàng)新資源，給予先進(jìn)產(chǎn)業(yè)巨大的機(jī)會(huì)。對(duì)此，國(guó)家的科技產(chǎn)業(yè)政策就應(yīng)向以創(chuàng)新為主導(dǎo)的新興產(chǎn)業(yè)鏈傾斜，并以低端產(chǎn)業(yè)高級(jí)化、產(chǎn)業(yè)鏈供應(yīng)鏈現(xiàn)代化為目標(biāo)，構(gòu)建以國(guó)內(nèi)大循環(huán)為主體，逐步形成國(guó)內(nèi)國(guó)際經(jīng)濟(jì)雙循環(huán)相互促進(jìn)的發(fā)展格局。

與創(chuàng)新產(chǎn)業(yè)相對(duì)應(yīng)的一個(gè)重要概念抑或是典型代表，即智能制造。智能制造，也就是將原始生產(chǎn)方法與新一代的人工智能和信息技術(shù)等深度融合而形成的新型制造技術(shù)。⑤(6)將人工智能普遍運(yùn)用于生產(chǎn)制造的各個(gè)環(huán)節(jié)，減輕一線人員工作強(qiáng)度，同時(shí)提高了生產(chǎn)效率和產(chǎn)品質(zhì)量。智能制造對(duì)產(chǎn)業(yè)格局產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響，催生出眾多新產(chǎn)品、新的生產(chǎn)技術(shù)以及新的經(jīng)營(yíng)模式。⑥(7)制造業(yè)智能化是中國(guó)制造業(yè)全面轉(zhuǎn)型升級(jí)的核心引擎。①(8)以智能制造為契機(jī),帶動(dòng)中國(guó)制造業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新,達(dá)到讓智能制造引領(lǐng)整個(gè)產(chǎn)業(yè)全面實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)型升級(jí)的目的。②(9)智能制造對(duì)產(chǎn)業(yè)形態(tài)、企業(yè)體制和管理模式等都產(chǎn)生了極其重要的影響，原有資源配置結(jié)構(gòu)改變，導(dǎo)致企業(yè)成本結(jié)構(gòu)也發(fā)生了諸多變化③(10)。

1.間接成本比重增加

在過去以勞動(dòng)密集型為主導(dǎo)的制造環(huán)境下，人工成本占據(jù)絕對(duì)統(tǒng)治地位，故傳統(tǒng)成本核算方法關(guān)鍵在于控制和計(jì)量直接人工成本。但在創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)的技術(shù)密集型新興環(huán)境下，技術(shù)代替人工，傳統(tǒng)勞動(dòng)力得到解放。以“機(jī)器換人”作為載體，勞動(dòng)力占總生產(chǎn)成本的比例顯著降低，改善了傳統(tǒng)人工束縛企業(yè)生產(chǎn)要素的問題。目前，一些非常有影響力的企業(yè)已經(jīng)相當(dāng)程度地實(shí)現(xiàn)了“無人工廠”，例如，上汽通用汽車金橋工廠、京東“亞洲一號(hào)”無人倉、阿里巴巴的無人倉庫、富士康的自動(dòng)化生產(chǎn)線等，這些都預(yù)示著人工智能和機(jī)器在這些領(lǐng)域取代人力的速度已經(jīng)越來越快。在此前提下，人工成本占比必將逐漸下降，機(jī)器折舊等產(chǎn)生的間接成本比重必將顯著上升，甚至遠(yuǎn)高于人工成本。為此，傳統(tǒng)的以直接材料、直接人工為驅(qū)動(dòng)分?jǐn)傊圃熨M(fèi)用的成本核算方法將受到挑戰(zhàn)。

2.成本核算范圍變廣

產(chǎn)品的生命周期包含三個(gè)階段：研發(fā)、生產(chǎn)和營(yíng)銷。傳統(tǒng)制造模式下，生產(chǎn)占據(jù)絕對(duì)核心地位，也僅有生產(chǎn)階段的成本納入產(chǎn)品成本核算范圍。以智能制造為主導(dǎo)的新興環(huán)境中，對(duì)產(chǎn)品進(jìn)行專門定制，符合特定技術(shù)與經(jīng)濟(jì)要求且具有獨(dú)特創(chuàng)意的產(chǎn)品或具備某種特定消費(fèi)意念的產(chǎn)品，將越來越普遍，為此，產(chǎn)品生命周期所包含的三階段聯(lián)系將更加緊密，企業(yè)在研發(fā)、生產(chǎn)和營(yíng)銷等三個(gè)環(huán)節(jié)中的資源投入將更有可能與某個(gè)或某批產(chǎn)品建立對(duì)應(yīng)關(guān)系，滿足會(huì)計(jì)的配比關(guān)系，以便于更加科學(xué)、精準(zhǔn)的成本費(fèi)用核算。在這種情況下，若繼續(xù)沿用傳統(tǒng)制造模式下的成本費(fèi)用核算與管理方法，僅僅將產(chǎn)品生產(chǎn)環(huán)節(jié)所發(fā)生的成本納入產(chǎn)品成本核算范圍，勢(shì)必導(dǎo)致成本核算結(jié)果出現(xiàn)偏差。成本核算的準(zhǔn)確性直接關(guān)系著產(chǎn)品定價(jià)決策的正確與否，影響到生產(chǎn)與消費(fèi)鏈條的暢通，影響到國(guó)內(nèi)國(guó)際雙循環(huán)戰(zhàn)略在各個(gè)微觀企業(yè)的落地。因此，產(chǎn)品相關(guān)的成本費(fèi)用核算范圍應(yīng)該覆蓋整個(gè)生命周期，宏觀把控并合理核算三個(gè)階段的成本費(fèi)用，才能提供更準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本信息，以有利于管理者做出更科學(xué)的管理決策，促進(jìn)制造企業(yè)持久良性發(fā)展。

3.數(shù)據(jù)管理成本大幅增加

智能制造背景下，隨著信息技術(shù)飛速發(fā)展,以高性能數(shù)據(jù)庫、圖形用戶界面、在線適時(shí)分析等作為代表的信息技術(shù),如今已經(jīng)能夠在企業(yè)成本會(huì)計(jì)中得到廣泛運(yùn)用,解放了成本管理系統(tǒng)受傳統(tǒng)方法制約的問題，促進(jìn)成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)的深刻變化④(11)。制造企業(yè)先進(jìn)的信息技術(shù)可以監(jiān)測(cè)企業(yè)從研發(fā)、生產(chǎn)、營(yíng)銷、存儲(chǔ)等各環(huán)節(jié)的實(shí)時(shí)工業(yè)數(shù)據(jù)。除此之外，來源于市場(chǎng)以及客戶的非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)同樣會(huì)通過信息技術(shù)進(jìn)入企業(yè)視野。企業(yè)需要對(duì)全鏈條的所有數(shù)據(jù)進(jìn)行分析、加工、整合。從數(shù)據(jù)采集層、處理層到存儲(chǔ)層，信息系統(tǒng)運(yùn)用信息技術(shù)采集、數(shù)據(jù)分析工具挖掘、分析企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中產(chǎn)生的實(shí)時(shí)數(shù)據(jù)并將所有數(shù)據(jù)分析、整理后存儲(chǔ)于各數(shù)據(jù)中心。同時(shí)，系統(tǒng)還需搭建運(yùn)算分布式平臺(tái)，為數(shù)據(jù)提供物理平臺(tái)支持。以大數(shù)據(jù)模式為驅(qū)動(dòng)，企業(yè)的生產(chǎn)制造、運(yùn)營(yíng)管理因“數(shù)據(jù)”而更協(xié)調(diào)透明化、更精細(xì)化，企業(yè)因“數(shù)據(jù)”而更系統(tǒng)化。在此基礎(chǔ)上，因“數(shù)據(jù)”而改變的管理成本的增加同樣給企業(yè)提出了新的挑戰(zhàn)。企業(yè)必須加大對(duì)計(jì)算機(jī)、信息處理工具等基礎(chǔ)設(shè)施的成本投入，時(shí)刻改進(jìn)所需運(yùn)用的數(shù)據(jù)管理技術(shù)，做好采集、挖掘、建模、分析、存儲(chǔ)等數(shù)據(jù)管理工作。傳統(tǒng)制造企業(yè)轉(zhuǎn)變?yōu)橹悄苤圃炷Ｊ竭^程中，也需要投入更加物聯(lián)化、移動(dòng)化的前后端整合技術(shù)①(12)。數(shù)據(jù)管理成本的增加，將主要影響現(xiàn)行成本結(jié)構(gòu)中的制造費(fèi)用等間接成本，也將影響管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用、研發(fā)支出等。

4.高素質(zhì)人才引進(jìn)成本增加

勞動(dòng)力是制造企業(yè)轉(zhuǎn)型智能化模式的核心要素之一。我國(guó)現(xiàn)有制造業(yè)環(huán)境中低端勞動(dòng)密集型產(chǎn)業(yè)占比最大，制造業(yè)從業(yè)人員大多從事著與零部件加工、裝配相關(guān)的機(jī)械化工作。制造業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)對(duì)勞動(dòng)力需求結(jié)構(gòu)同樣提出新要求。一方面，“機(jī)器換人”后，勞動(dòng)生產(chǎn)率大幅提高，企業(yè)用于生產(chǎn)環(huán)節(jié)的勞動(dòng)力大幅削減，促進(jìn)企業(yè)智能化發(fā)展需要更多綜合素質(zhì)較高的復(fù)合型人才；另一方面，因改制而富余的勞動(dòng)力需得到合理安置或轉(zhuǎn)崗升級(jí)培訓(xùn)，以備更多懂編程、會(huì)技術(shù)、能維護(hù)的技術(shù)型應(yīng)用人才。由于智能化改造對(duì)人才引進(jìn)、安置的必然要求，與之相關(guān)的成本也相應(yīng)增加。②(13)③(14)高素質(zhì)人才引進(jìn)成本的增加，將主要影響現(xiàn)行成本結(jié)構(gòu)中的制造費(fèi)用等間接成本，也將影響管理費(fèi)用、研發(fā)支出等。

(二)現(xiàn)行成本核算體系及列報(bào)方法

為滿足對(duì)外呈報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表要求，我國(guó)目前仍采用以制造成本法為主的成本核算體系和以功能法為主的成本列報(bào)方法。

1.制造成本法核算體系

制造成本法，是產(chǎn)業(yè)革命時(shí)期的產(chǎn)物。我國(guó)于20世紀(jì)90年代開始實(shí)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)新制度,制造業(yè)生產(chǎn)成本核算方法由“完全成本法”轉(zhuǎn)變?yōu)椤爸圃斐杀痉ā?，目的是為了滿足市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)激烈競(jìng)爭(zhēng)條件下企業(yè)加強(qiáng)生產(chǎn)成本管理的迫切需要，與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境相適應(yīng)。制造成本法是將與產(chǎn)品生產(chǎn)有直接聯(lián)系的成本費(fèi)用直接或間接分配計(jì)入產(chǎn)品的生產(chǎn)成本,將與生產(chǎn)沒有直接聯(lián)系的費(fèi)用作為期間費(fèi)用計(jì)入損益的成本核算方法?；谥圃斐杀痉ê怂愕纳a(chǎn)成本包括直接人工、直接材料以及制造費(fèi)用,其中制造費(fèi)用指企業(yè)為組織和管理各項(xiàng)生產(chǎn)活動(dòng)所產(chǎn)生的間接費(fèi)用,包括辦公費(fèi)、修理費(fèi)、水電費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、機(jī)物料消耗費(fèi)、職工薪酬、季節(jié)性停工損失等。期間費(fèi)用包括企業(yè)在某一會(huì)計(jì)期間發(fā)生的財(cái)務(wù)費(fèi)用、銷售費(fèi)用以及管理費(fèi)用。由于期間費(fèi)用難以有效地與有形產(chǎn)品形成直接或間接的配比關(guān)系，現(xiàn)行的會(huì)計(jì)規(guī)則仍然不將這類期間費(fèi)用向任意有形產(chǎn)品分配，而是將它們與發(fā)生的會(huì)計(jì)期間相匹配，并在月末一次計(jì)入當(dāng)期損益。

近年來，在財(cái)政部推動(dòng)下，我國(guó)對(duì)制造成本法進(jìn)行了一定的改良。2013年，財(cái)政部開始大力推進(jìn)管理會(huì)計(jì)在我國(guó)的應(yīng)用。2013年8月，財(cái)政部發(fā)布并號(hào)召各地方認(rèn)真貫徹實(shí)施《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度(試行)》④(15)；2014年11月，財(cái)政部正式出臺(tái)《關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》，大力推廣管理會(huì)計(jì)在企業(yè)的應(yīng)用。之后，財(cái)政部陸續(xù)發(fā)布了《管理會(huì)計(jì)基本指引》(財(cái)會(huì)〔2016〕10號(hào))以及多個(gè)《管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引》；并依據(jù)2013年的《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度(試行)》，分別針對(duì)電網(wǎng)經(jīng)營(yíng)行業(yè)、鋼鐵行業(yè)等發(fā)布了行業(yè)指導(dǎo)辦法。其中，《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度(試行)》⑤(16)鼓勵(lì)制造企業(yè)按照直接材料、燃料和動(dòng)力、直接人工和制造費(fèi)用等成本項(xiàng)目，對(duì)幾個(gè)成本核算對(duì)象共同負(fù)擔(dān)的(制造費(fèi)用)，應(yīng)當(dāng)選擇合理的分配標(biāo)準(zhǔn)分配，并具體指出“企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)，以正常生產(chǎn)能力水平為基礎(chǔ)，按照資源耗費(fèi)方式確定合理的分配標(biāo)準(zhǔn)……企業(yè)可以采取的分配標(biāo)準(zhǔn)包括機(jī)器工時(shí)、人工工時(shí)、計(jì)劃分配率等”。總體上，盡管《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度(試行)》⑥(17)也指出“制造企業(yè)可以根據(jù)自身經(jīng)營(yíng)管理特點(diǎn)和條件，利用現(xiàn)代信息技術(shù)，采用作業(yè)成本法對(duì)不能直接歸屬于成本核算對(duì)象的成本進(jìn)行歸集和分配”，但作業(yè)成本法分配的對(duì)象實(shí)際上局限于“制造費(fèi)用”這類不能直接歸屬于成本核算對(duì)象的成本，《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度(試行)》規(guī)范的成本核算方法仍然屬于傳統(tǒng)的制造成本法。

20世紀(jì)90年代，制造成本法之所以能替代完全成本法，成為制造業(yè)成本核算的主流方法，在于其具有如下優(yōu)點(diǎn)。首先，簡(jiǎn)化成本計(jì)算，提高核算效率?；谥圃斐杀痉ㄏ碌钠陂g費(fèi)用不再歸集分?jǐn)?，而是月末一次?jì)入當(dāng)期收益。該方法省略諸多煩瑣工序，減輕會(huì)計(jì)人員工作量，提高了成本核算的及時(shí)性。其次，加速資金周轉(zhuǎn)，解決企業(yè)潛虧問題，如實(shí)反映經(jīng)營(yíng)成果。根據(jù)完全成本法，部分期間費(fèi)用歸集分配于產(chǎn)品成本，期間費(fèi)用由于其發(fā)生在特定情形特定時(shí)間，故存在偶發(fā)性，降低了成本核算的準(zhǔn)確性，直接導(dǎo)致企業(yè)盈虧不實(shí)，未如實(shí)反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果。與完全成本核算法相比，存貨采用制造成本核算有效降低存貨成本，及時(shí)補(bǔ)償期間費(fèi)用，加速資金周轉(zhuǎn)。倘若企業(yè)因管理層決策失誤或產(chǎn)品銷路不好導(dǎo)致產(chǎn)品積壓,基于制造成本法，存貨成本處于較低水平有效減輕企業(yè)的直接損失,有助于企業(yè)長(zhǎng)期存活。①(18)②(19)

但是，制造成本法在其實(shí)施過程中，尚存較多不足之處。第一，盡管制造成本法核算簡(jiǎn)單及時(shí)，但制造費(fèi)用的分配方法仍然比較單一。以產(chǎn)量為基礎(chǔ)，對(duì)間接成本進(jìn)行歸集分配，不具有一般性，易產(chǎn)生誤差?？赡軐?dǎo)致例如產(chǎn)量大、技術(shù)簡(jiǎn)略的產(chǎn)品核算成本偏高，產(chǎn)量小、技術(shù)復(fù)雜精密的產(chǎn)品核算成本偏低而對(duì)實(shí)際成本核算的嚴(yán)重歪曲現(xiàn)象。其二，期間費(fèi)用同樣因其偶發(fā)性，在當(dāng)期利潤(rùn)中一次扣除可能導(dǎo)致利潤(rùn)核算的準(zhǔn)確性偏差，無法如實(shí)反映利潤(rùn)水平。③(20)其三，制造成本法可能無法滿足企業(yè)制定產(chǎn)品價(jià)格的需求，尤其在制造業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)后可能會(huì)加劇該缺陷。隨著制造業(yè)智能化升級(jí)，個(gè)性化產(chǎn)品需求增加，該類產(chǎn)品投產(chǎn)前費(fèi)用較普通產(chǎn)品更多，成本定價(jià)就可能需要將研發(fā)支出或產(chǎn)品設(shè)計(jì)成本也考慮在內(nèi)。然而制造成本法將該部分費(fèi)用均歸為期間費(fèi)用,可能導(dǎo)致產(chǎn)品成本較低,誤導(dǎo)定價(jià)決策。同時(shí)，結(jié)合大數(shù)據(jù)分析技術(shù)，研發(fā)、生產(chǎn)、營(yíng)銷等環(huán)節(jié)的支出能夠更精準(zhǔn)地分配至某產(chǎn)品或某批產(chǎn)品，使得按照完全成本法核算的成本作為定價(jià)基礎(chǔ)，更具可行性，也更具有必要性。

伴隨著制造業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)帶來的制造業(yè)成本構(gòu)成與成本結(jié)構(gòu)的變化，傳統(tǒng)的制造成本核算方法可能不再適應(yīng)當(dāng)前制造業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)的新形勢(shì)?，F(xiàn)行的制造成本法以人作為生產(chǎn)主體，以人或部門作為責(zé)任中心進(jìn)行成本控制。在以創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)的新興制造環(huán)境下，制造業(yè)在自動(dòng)化、信息化的共同作用下，不斷吸收電子、機(jī)械、能源、信息等領(lǐng)域優(yōu)秀成果，并綜合運(yùn)用于產(chǎn)品研發(fā)、生產(chǎn)、銷售等過程，有效改善制造效率和精度。在此過程中，自動(dòng)化技術(shù)與智能設(shè)備代替人工，傳統(tǒng)勞動(dòng)力得到解放。因此，自動(dòng)化設(shè)備成了作業(yè)主體，那么人或部門不應(yīng)再是成本控制的主要對(duì)象，理應(yīng)以設(shè)備作為成本中心。

2.現(xiàn)行成本費(fèi)用列報(bào)方法

國(guó)際會(huì)計(jì)中流行的利潤(rùn)表成本費(fèi)用列報(bào)方法有兩種。一種是流行于美國(guó)、日本以及我國(guó)的銷售成本法利潤(rùn)表，即費(fèi)用功能法利潤(rùn)表；另一種為費(fèi)用性質(zhì)法利潤(rùn)表，也稱為總成本法利潤(rùn)表、支出性質(zhì)法利潤(rùn)表，普遍流行于歐洲國(guó)家。我國(guó)制造業(yè)同我國(guó)其他眾多行業(yè)一樣，根據(jù)準(zhǔn)則要求采用功能法列報(bào)費(fèi)用。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》明確要求，企業(yè)應(yīng)根據(jù)費(fèi)用在企業(yè)所發(fā)揮的不同功能和作用進(jìn)行分類并據(jù)此列報(bào)。相關(guān)費(fèi)用通常分為從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)發(fā)生的成本、財(cái)務(wù)費(fèi)用、銷售費(fèi)用和管理費(fèi)用等。因此，按照費(fèi)用發(fā)揮的功能將其分開列報(bào)，有助于企業(yè)向信息使用者提供結(jié)構(gòu)化信息，展示費(fèi)用發(fā)生的對(duì)應(yīng)領(lǐng)域，揭示企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的來源和構(gòu)成。財(cái)政部于2014年對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》進(jìn)行了修訂，本次修訂要求利潤(rùn)表披露應(yīng)采用兩種方式，首先必須按照“功能法”直接披露；同時(shí)要求在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中按照性質(zhì)法披露。我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告以往對(duì)于利潤(rùn)表披露格式的要求并沒有涉及列報(bào)方式的差異，本次修訂為分析師和投資者等外部信息使用者進(jìn)行財(cái)務(wù)分析與估值提供了更加全面的渠道。

三、制造業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)對(duì)成本核算與列報(bào)若干問題的思考

(一)大力推廣并融合使用作業(yè)成本法和變動(dòng)成本法進(jìn)行成本核算

1.作業(yè)成本法基本原理

作業(yè)成本法產(chǎn)生于20世紀(jì)西方發(fā)達(dá)國(guó)家,是一種全新的成本核算方法和企業(yè)管理理論。作業(yè)，即企業(yè)為進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生的某道工序、某項(xiàng)活動(dòng)，是成本歸集的第一對(duì)象。作業(yè)成本法引入了一個(gè)新的概念即成本動(dòng)因，包括資源動(dòng)因以及作業(yè)動(dòng)因。作業(yè)成本法認(rèn)為產(chǎn)品生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)發(fā)生,作業(yè)發(fā)生耗費(fèi)資源。資源動(dòng)因與作業(yè)動(dòng)因緊密結(jié)合,將企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中耗費(fèi)的人力、財(cái)力、物力以其被消耗使用的原因和方式分配于作業(yè)中，將各項(xiàng)作業(yè)被分配的成本進(jìn)而歸集核算入產(chǎn)品中。總的來說，作業(yè)成本法，以作業(yè)為微觀基礎(chǔ),以“產(chǎn)品消耗作業(yè),作業(yè)消耗資源”為基本原理，通過對(duì)作業(yè)成本的計(jì)量核算產(chǎn)品成本。

2.變動(dòng)成本法基本原理

變動(dòng)成本法，一種在成本核算過程中，以成本性態(tài)為前提，僅將生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的變動(dòng)成本作為需要去管理控制的產(chǎn)品成本，而將固定成本計(jì)入期間成本，并按照貢獻(xiàn)式損益程序確定損益的成本計(jì)算模式。變動(dòng)成本法是企業(yè)適應(yīng)市場(chǎng)機(jī)制的結(jié)果，通過變動(dòng)成本法，將企業(yè)成本核算重點(diǎn)放到可變成本上，有效促進(jìn)企業(yè)合理規(guī)劃組織生產(chǎn)活動(dòng)。對(duì)固定成本和變動(dòng)成本的區(qū)別管理，有助于改善企業(yè)內(nèi)部問題發(fā)現(xiàn)機(jī)制，提高企業(yè)成本管理質(zhì)量和效率，為管理層提供更有利的決策依據(jù)。①(21)

但是，這種將固定成本分離的方式與傳統(tǒng)成本理論也是相悖的。首先，變動(dòng)成本法可能會(huì)因?yàn)橹攸c(diǎn)關(guān)注了變動(dòng)成本，而忽略了固定成本，導(dǎo)致企業(yè)成本分析不全面，缺乏準(zhǔn)確性。其次，成本分析結(jié)構(gòu)的改變，相關(guān)利潤(rùn)的結(jié)果與分析也會(huì)隨之變化。因此，采用變動(dòng)成本法實(shí)際上與計(jì)量方式、傳統(tǒng)成本理論、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定均不相符，這將是變動(dòng)成本法在實(shí)踐中遇到的首要障礙。②(22)

3.作業(yè)成本法VS制造成本法VS變動(dòng)成本法

根據(jù)對(duì)相關(guān)文獻(xiàn)的整理歸納，本文認(rèn)為，三種成本核算方法有以下幾個(gè)方面的差異。

首先，適用條件的不同。制造成本法是按生產(chǎn)量標(biāo)準(zhǔn)分配間接費(fèi)用,因此其適用于制造費(fèi)用金額相對(duì)較小、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)單一、且與直接人工成本相關(guān)的勞動(dòng)密集型企業(yè)。它是在以少品種、大批量、賣方市場(chǎng)為主要特征的基礎(chǔ)上形成的。作業(yè)成本法的核算以作業(yè)為中心,根據(jù)作業(yè)成本庫歸集費(fèi)用,能夠提供更加準(zhǔn)確而可靠的成本信息，因此適用于生產(chǎn)工藝復(fù)雜多變、產(chǎn)品多樣化程度高、與單一直接人工成本相關(guān)性不顯著的資金密集型企業(yè)。它們的產(chǎn)品自動(dòng)化程度高,直接成本金額及比例顯著降低,材料利用率極高以及間接費(fèi)用在總成本中占比相對(duì)較高。變動(dòng)成本法主要適用于企業(yè)內(nèi)部管理控制的需要，但從成本效益角度考慮，較多企業(yè)不太愿意對(duì)外采用制造成本法對(duì)內(nèi)同時(shí)采用變動(dòng)成本法，由此變動(dòng)成本法的使用受到了一定程度的限制。

其次，費(fèi)用分配基準(zhǔn)特征與管理重心的不同?；谥圃斐杀痉?人工或機(jī)器工時(shí)等財(cái)務(wù)變量被用作間接費(fèi)用的分配基準(zhǔn),輔助部門產(chǎn)生的制造費(fèi)用以平均線性的方式分配于各產(chǎn)品成本中,忽略了實(shí)際生產(chǎn)活動(dòng)中產(chǎn)品消耗和支出的配比原理,只能提供準(zhǔn)確性欠缺的產(chǎn)品成本信息，同時(shí)喪失了一些改善公司經(jīng)營(yíng)缺陷的機(jī)會(huì)。不同于制造成本法,作業(yè)成本法的核算系統(tǒng)采用多元分配標(biāo)準(zhǔn),基于成本動(dòng)因，作業(yè)成本法不僅強(qiáng)調(diào)人物力工時(shí)、產(chǎn)品零部件數(shù)量、生產(chǎn)批次等財(cái)務(wù)變量,同時(shí)關(guān)注運(yùn)輸距離、質(zhì)檢維修時(shí)間等非財(cái)務(wù)變量,使管理深入作業(yè)層次，增強(qiáng)成本信息的準(zhǔn)確性，有助于非增值作業(yè)的消除。而變動(dòng)成本法按照成本習(xí)性將成本劃分為變動(dòng)項(xiàng)目與固定項(xiàng)目?jī)纱箢??；谠摲椒ǖ暮怂阒挟a(chǎn)品成本僅包含三個(gè)變動(dòng)項(xiàng)目，即生產(chǎn)領(lǐng)域發(fā)生的直接人工、直接材料以及變動(dòng)性制造費(fèi)用。非生產(chǎn)領(lǐng)域的管理費(fèi)用和銷售費(fèi)用也要分解為變動(dòng)項(xiàng)目和固定項(xiàng)目?jī)刹糠?，并分開列示在損益表內(nèi)。變動(dòng)成本法是基于強(qiáng)化內(nèi)部管理，面向未來決策的目的而產(chǎn)生的。由于銷售量與利潤(rùn)之間的規(guī)律性聯(lián)系，故運(yùn)用變動(dòng)成本法能促使企業(yè)重視并刺激市場(chǎng)銷售，同時(shí)有助于企業(yè)進(jìn)行正確預(yù)測(cè)以及短期決策。①(23)②(24)

4.制造業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)環(huán)境下成本核算方法的運(yùn)用

構(gòu)建國(guó)內(nèi)國(guó)際雙循環(huán)，制造業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)對(duì)企業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)產(chǎn)生根本性變革，技能勞動(dòng)密集型產(chǎn)業(yè)和技術(shù)勞動(dòng)密集型產(chǎn)業(yè)逐漸取代普通勞動(dòng)密集型產(chǎn)業(yè)。以智能制造為代表的創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)生產(chǎn)模式將會(huì)最大限度地去除不增值作業(yè)、減少增值作業(yè)對(duì)各項(xiàng)資源的消耗。制造業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)后，成本結(jié)構(gòu)的變化，直接人工、直接材料投入的下降(尤其是直接人工)，間接費(fèi)用等投入的增加，使得制造費(fèi)用分?jǐn)偟臏?zhǔn)確性變得更加重要。傳統(tǒng)的制造成本法采用相對(duì)簡(jiǎn)單的分?jǐn)偧夹g(shù)，缺點(diǎn)變得更加明顯。同時(shí)，隨著大數(shù)據(jù)技術(shù)的廣泛應(yīng)用，企業(yè)收集和處理數(shù)據(jù)能力提高，數(shù)據(jù)處理成本下降，傳統(tǒng)觀念上所認(rèn)為的作業(yè)成本法執(zhí)行成本高的缺陷將可以得到顯著改善。數(shù)據(jù)收集和數(shù)據(jù)處理能力的提高，對(duì)于在傳統(tǒng)的制造成本法核算下由于難以確立與產(chǎn)品之間的直接或間接配比關(guān)系而被劃分為期間費(fèi)用的管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用以及研發(fā)支出，都更可能有條件將其與相關(guān)產(chǎn)品掛鉤，產(chǎn)生類似于“制造費(fèi)用”的間接配比關(guān)系，甚至直接配比關(guān)系，從而可以將該產(chǎn)品所取得的收入與為該產(chǎn)品而消耗的研發(fā)支出、制造成本、銷售與管理成本建立起明確的配比關(guān)系，以更好地評(píng)價(jià)企業(yè)各個(gè)產(chǎn)品的盈利能力。這些均可以催生作業(yè)成本法的普遍應(yīng)用。在此背景下，智能作業(yè)管理將為作業(yè)成本法提供更為完整適用的成本核算信息③(25)。作業(yè)成本法可能更加適應(yīng)智能化程度較高的制造業(yè)新環(huán)境，逐漸取代制造成本法。

與此同時(shí)，變動(dòng)成本法的優(yōu)勢(shì)也值得借鑒。變動(dòng)成本法追求產(chǎn)品毛利，指望通過毛利數(shù)據(jù)反映產(chǎn)品效益。顯然該核算方式雖較為“激進(jìn)”，卻能更靈活反映市場(chǎng)動(dòng)向，為企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)提供科學(xué)建議。尤其是在以智能制造為代表的以創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)的制造業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)背景下，為避免庫存積壓對(duì)資金的占用，降低成本和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，訂單式生產(chǎn)模式將更加流行，廠商接受客戶預(yù)定，按消費(fèi)者訂單驅(qū)動(dòng)，自行組織柔性生產(chǎn)，更需要確定每個(gè)訂單能夠?yàn)槠髽I(yè)創(chuàng)造的價(jià)值增值?；诖松a(chǎn)模式，利潤(rùn)計(jì)算同銷售量保持同向波動(dòng)的變動(dòng)成本法以及對(duì)應(yīng)的貢獻(xiàn)毛益式利潤(rùn)表便可以更貼切反映訂單的獲利能力。同時(shí)，在生產(chǎn)能力未飽和前提下，倘若客戶訂單價(jià)格低于完全成本，企業(yè)銷售利潤(rùn)無法彌補(bǔ)成本可能因此拒絕生產(chǎn)。但根據(jù)變動(dòng)成本法，倘若訂單價(jià)格高于基于變動(dòng)成本法計(jì)算的產(chǎn)品成本，且足以補(bǔ)償該訂單專屬成本，即可接受訂貨。因?yàn)楣潭ǔ杀疽延烧．a(chǎn)品銷售予以補(bǔ)償，無論是否接受訂貨該部分成本均已發(fā)生，此時(shí)接受訂貨只需可以補(bǔ)償變動(dòng)成本即有利可賺，故應(yīng)考慮接受訂貨。顯然，在以訂單式生產(chǎn)模式背景下，變動(dòng)成本法可以幫助企業(yè)做出更準(zhǔn)確的生產(chǎn)銷售決策。除此之外，在以國(guó)內(nèi)大循環(huán)為主體，擴(kuò)大內(nèi)需為背景的新形勢(shì)下，營(yíng)銷能力是各企業(yè)生存之本，是建立核心競(jìng)爭(zhēng)力的最關(guān)鍵因素之一，此時(shí)可以有效刺激銷售的變動(dòng)成本法便成為以擴(kuò)大銷售為主導(dǎo)的企業(yè)成本管理方法的不二之選。

然而變動(dòng)成本法與傳統(tǒng)成本原則相悖的局限性也不可忽視。但我們也應(yīng)認(rèn)識(shí)到，不存在任何一種成本核算方法可以做到十全十美。羅伯特·卡普蘭曾說過,“作業(yè)成本法與貢獻(xiàn)毛益法相結(jié)合將是成本會(huì)計(jì)的總趨勢(shì)”④(26)。將變動(dòng)成本法和作業(yè)成本法結(jié)合可以融合二者之優(yōu)點(diǎn)。比如說變動(dòng)成本法與作業(yè)成本法分別更適用于短期和長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)決策,兩者結(jié)合更加有效加強(qiáng)成本管理，既可以保證充分獲得由變動(dòng)成本法帶來的管理靈活性，也能應(yīng)對(duì)變動(dòng)成本法與傳統(tǒng)成本理念相悖的局限性，保證企業(yè)對(duì)外公布的財(cái)務(wù)報(bào)告等信息不違背市場(chǎng)要求。那么，變動(dòng)成本法和作業(yè)成本法如何結(jié)合使用呢？本文認(rèn)為，變動(dòng)成本法使用的關(guān)鍵在于正確、精準(zhǔn)地劃分變動(dòng)成本、半變動(dòng)成本和固定成本。一方面，作業(yè)成本法通過尋找產(chǎn)品生產(chǎn)過程中的各種作業(yè)動(dòng)因，將資源消耗與作業(yè)動(dòng)因更好地匹配，能夠?qū)鹘y(tǒng)成本核算中被不恰當(dāng)劃分為固定成本的部分予以減少，提供更準(zhǔn)確的變動(dòng)成本信息；通過作業(yè)動(dòng)因的分析，也有助于改進(jìn)整個(gè)生產(chǎn)流程并減少無法增值的環(huán)節(jié)。另一方面，變動(dòng)成本法對(duì)成本費(fèi)用的分析，也不局限于將生產(chǎn)成本劃分為變動(dòng)成本、固定成本和半變動(dòng)成本，它還對(duì)期間費(fèi)用進(jìn)行相似的劃分，因此，對(duì)于被劃分固定成本的期間費(fèi)用，同樣可以運(yùn)用作業(yè)成本法思維進(jìn)行更精準(zhǔn)的分析，例如，作業(yè)成本法用于對(duì)產(chǎn)品研發(fā)部門的成本進(jìn)行分析，將其分配至具體的產(chǎn)品成本中。當(dāng)然，作業(yè)成本法也可以對(duì)已經(jīng)劃分為變動(dòng)成本的部分進(jìn)行更加精準(zhǔn)的分析，并考慮以作業(yè)成本法為基礎(chǔ)進(jìn)行日常核算，以滿足各企業(yè)對(duì)外披露財(cái)務(wù)報(bào)告的需要。

總之，盡管變動(dòng)成本法和作業(yè)成本法在成本劃分、損益表編制等方面有一定程度的差異，但二者內(nèi)在的成本動(dòng)因結(jié)構(gòu)以及具體成本項(xiàng)目歸集都大體一致，且作業(yè)成本法與變動(dòng)成本法對(duì)于企業(yè)財(cái)務(wù)決策具有顯著的互補(bǔ)性，都是經(jīng)營(yíng)管理中不可缺少的重要方法。因此，上述實(shí)施方法和相似性都為作業(yè)成本法與變動(dòng)成本法的結(jié)合提供了可能。故對(duì)于變動(dòng)成本法和作業(yè)成本法來說并不存在完全絕對(duì)的取舍關(guān)系，只要把二者科學(xué)合理地結(jié)合，靈活合規(guī)地運(yùn)用，各取所長(zhǎng)，必將在適應(yīng)制造業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)新形勢(shì)的前提下，對(duì)企業(yè)管理決策發(fā)揮極大作用。

(二)吸收“性質(zhì)法”列報(bào)觀點(diǎn)以改進(jìn)成本費(fèi)用列報(bào)

1.費(fèi)用性質(zhì)列報(bào)方法在國(guó)際上的應(yīng)用情況

費(fèi)用性質(zhì)列報(bào)法起源于歐盟和德國(guó)。最初，根據(jù)費(fèi)用性質(zhì)編制利潤(rùn)表是德國(guó)會(huì)計(jì)界長(zhǎng)期堅(jiān)持的準(zhǔn)則，也成為德國(guó)會(huì)計(jì)的一大特色。①(27)在其影響下利潤(rùn)表費(fèi)用性質(zhì)列報(bào)方法也逐漸成為歐洲其他國(guó)家借鑒且長(zhǎng)期慣用的方法。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的費(fèi)用性質(zhì)法正是基于德國(guó)會(huì)計(jì)方法借鑒、吸收、改良而成的。參照《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》(以下簡(jiǎn)稱IAS1)的解釋，費(fèi)用性質(zhì)法即在利潤(rùn)表中費(fèi)用依據(jù)其所屬性質(zhì)以總額列示，不必在企業(yè)內(nèi)各功能單位間分?jǐn)偂?span id="cmigm86mmsu" class="superscript" style="margin: 0px; padding: 0px; font-size: 0.6em; vertical-align: super;">②(28)

參考?xì)W盟第4號(hào)指令，費(fèi)用性質(zhì)法以及費(fèi)用功能法均為歐洲各國(guó)企業(yè)可以自行選擇并采用的利潤(rùn)表列報(bào)方法。以上兩種利潤(rùn)表列報(bào)法均為國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)分別于1997年和2004年兩次修訂的IAS1所推薦使用的。但2004年修訂完善的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指出：“選擇銷售成本法(即費(fèi)用功能法)抑或是支出性質(zhì)法(即費(fèi)用性質(zhì)法)取決于歷史因素和行業(yè)因素，同時(shí)依賴于企業(yè)組織自身性質(zhì)。然而，由于采用費(fèi)用性質(zhì)法相關(guān)的財(cái)務(wù)信息有利于對(duì)未來現(xiàn)金流量進(jìn)行預(yù)測(cè)，故如若采用費(fèi)用功能法也要求對(duì)費(fèi)用性質(zhì)作附加披露。”顯然，IAS1仍著重推薦費(fèi)用性質(zhì)法并將其列為首選方法，而將功能法列為次選方法。IAS1的這種做法延續(xù)至今。

2.成本費(fèi)用列報(bào)之性質(zhì)法與功能法的差異

性質(zhì)法與功能法相比,收益項(xiàng)目并無明顯不同,均分為收入以及其他收益。二者差異主要體現(xiàn)于費(fèi)用項(xiàng)目。如表1所示，與功能法不同，性質(zhì)法并未設(shè)立“管理費(fèi)用”“財(cái)務(wù)費(fèi)用”等科目,即未按費(fèi)用功能設(shè)立科目,無法直接反映費(fèi)用去向,而是設(shè)立“職工薪酬費(fèi)用”“折舊和攤銷費(fèi)用”“耗用的原材料”等具體性質(zhì)科目。為便于理解，以下假設(shè)一組財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行比較。

表1 費(fèi)用列報(bào)方法項(xiàng)目比較表單位：萬元

由上表所示，費(fèi)用功能法利潤(rùn)表中，所有費(fèi)用之和為700萬元。而在費(fèi)用性質(zhì)法利潤(rùn)表下，“費(fèi)用總額=耗用的原材料+職工薪酬費(fèi)用+折舊和攤銷費(fèi)用+不動(dòng)產(chǎn)、工廠和設(shè)備的減值+其他經(jīng)營(yíng)費(fèi)用±產(chǎn)生品和在產(chǎn)品存貨變動(dòng)”，其中，產(chǎn)成品和在產(chǎn)品存貨變動(dòng)是指超過產(chǎn)量的銷售減少了存貨或?qū)ιa(chǎn)費(fèi)用調(diào)整以反映存貨增加，即總費(fèi)用為700萬元。因此，基于兩種不同方法的利潤(rùn)表，“收入”“其他收益”“費(fèi)用總額”均相同，故利潤(rùn)也必然相同。從該例即可清晰地反映出不同的利潤(rùn)表列報(bào)方法只是將企業(yè)同一費(fèi)用按照不同標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分類，并不改變實(shí)際財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。

功能法將費(fèi)用歸類為銷售成本、期間費(fèi)用等，列示費(fèi)用的具體走向，體現(xiàn)了企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中產(chǎn)生的實(shí)際費(fèi)用，可能更加適用于企業(yè)內(nèi)部分析，有助于管理人員通過對(duì)應(yīng)信息確定各職能部門責(zé)任，做出有效決策。然而利潤(rùn)表是企業(yè)盈利能力的數(shù)據(jù)表現(xiàn),其適用對(duì)象應(yīng)著眼于債權(quán)人、投資者等外部信息使用者的資源配資決策及對(duì)管理當(dāng)局受托責(zé)任履行情況的評(píng)價(jià)需要。費(fèi)用性質(zhì)法明確了內(nèi)部費(fèi)用的具體出處，所提供的相關(guān)財(cái)務(wù)信息有利于對(duì)未來現(xiàn)金流量進(jìn)行預(yù)測(cè)，更適宜外部信息使用者使用。除此之外，性質(zhì)法的兩大作用是功能法無法替代的。其一，銷售成本的隱藏作用。大多企業(yè)出于自利性不愿披露銷售成本。性質(zhì)法所體現(xiàn)的成本總額是實(shí)際經(jīng)營(yíng)總費(fèi)用與產(chǎn)成品和在產(chǎn)品發(fā)生的變動(dòng)額之和減去資本化資產(chǎn)的最終結(jié)果。①(29)即性質(zhì)法揭示了包含制造成本在內(nèi)的總費(fèi)用，避免直接顯示銷售成本以保護(hù)商業(yè)機(jī)密。其二，費(fèi)用性質(zhì)信息的分析價(jià)值。性質(zhì)法細(xì)化了費(fèi)用源頭，并依據(jù)性質(zhì)在利潤(rùn)表內(nèi)加以體現(xiàn)，在給外部信息使用者提供更詳細(xì)化信息的同時(shí)，也有利于管理當(dāng)局利用此歸類進(jìn)行更好的分析、預(yù)測(cè)、總結(jié)及調(diào)整。例如，根據(jù)凈利潤(rùn)和非付現(xiàn)成本預(yù)測(cè)現(xiàn)金流，即“現(xiàn)金凈流量=凈利潤(rùn)+折舊”，此處的折舊,指非付現(xiàn)成本,包括折舊、攤銷等費(fèi)用；根據(jù)“產(chǎn)成品和在產(chǎn)品存貨變動(dòng)”項(xiàng)目同報(bào)告期各經(jīng)營(yíng)費(fèi)用橫縱向比較,預(yù)測(cè)未來經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；根據(jù)“職工薪酬費(fèi)用”項(xiàng)目揭示雇員成本和工資制度，既可以對(duì)企業(yè)工資支出情況進(jìn)行分析,又可以與收益結(jié)合,分析企業(yè)勞動(dòng)效率②(30)。

3.制造業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)背景下成本費(fèi)用列報(bào)方法的運(yùn)用

制造業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)，是產(chǎn)業(yè)附加價(jià)值和技術(shù)水平由低到高演變的過程①(31)，是以制造業(yè)創(chuàng)新能力為核心，不斷地向高端制造業(yè)市場(chǎng)邁進(jìn)的過程。②(32)行業(yè)內(nèi)部將以創(chuàng)新為基礎(chǔ)對(duì)現(xiàn)有資源進(jìn)行重新整合，提高生產(chǎn)要素產(chǎn)出貢獻(xiàn)率，實(shí)現(xiàn)資源的有效配置。在此過程中，一系列技術(shù)創(chuàng)新浪潮被誘發(fā)的同時(shí)，生產(chǎn)方式以及組織結(jié)構(gòu)也必然發(fā)生徹底重構(gòu)、整合，最終實(shí)現(xiàn)對(duì)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的改善、對(duì)產(chǎn)業(yè)效率和產(chǎn)業(yè)素質(zhì)的提高。正如上文所述，這些因素所導(dǎo)致的成本結(jié)構(gòu)的變化，凸顯了作業(yè)成本法和變動(dòng)成本法相結(jié)合的優(yōu)勢(shì)。在這種情況下，如果繼續(xù)采用功能法列示利潤(rùn)表，由于需要對(duì)成本費(fèi)用信息進(jìn)行再分類匯總，相當(dāng)于對(duì)作業(yè)成本法與變動(dòng)成本法所提供的成本費(fèi)用信息進(jìn)行二次加工，無法將這些信息原汁原味地向外部信息使用者傳遞；而如果采用性質(zhì)法列示利潤(rùn)表，作業(yè)成本法與變動(dòng)成本法相結(jié)合所提供的更加精細(xì)的成本費(fèi)用會(huì)計(jì)信息，包括產(chǎn)品消耗的材料、消耗的固定資產(chǎn)折舊或無形資產(chǎn)攤銷成本、消耗的研發(fā)或營(yíng)銷成本等信息，得以通過性質(zhì)法列示的利潤(rùn)表，向外部信息使用者展示，從而有助于外部信息使用者更好地預(yù)測(cè)企業(yè)未來現(xiàn)金流量，而這恰恰是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所認(rèn)為的性質(zhì)法的核心優(yōu)勢(shì)所在。因此，本文認(rèn)為，費(fèi)用性質(zhì)法列報(bào)方法提供的會(huì)計(jì)信息為投資者、債權(quán)人提供更為準(zhǔn)確、有價(jià)值的信息，更有助于投資者和債權(quán)人等外部信息使用者更好地評(píng)價(jià)企業(yè)盈利能力，做出更科學(xué)的資源配置決策，從而顯著提升財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在資本市場(chǎng)資源配置中所發(fā)揮的作用。

除此之外，我國(guó)目前主要采用功能法列報(bào)的其中一大原因，即采用功能法時(shí)，各企業(yè)利潤(rùn)表變動(dòng)幅度較小，變動(dòng)項(xiàng)目較少。費(fèi)用劃分的精細(xì)要求、報(bào)表項(xiàng)目的繁簡(jiǎn)、報(bào)表制定難易程度的差異，致使功能法執(zhí)行成本低于性質(zhì)法。但伴隨作業(yè)成本法以及變動(dòng)成本法的應(yīng)用，伴隨企業(yè)數(shù)據(jù)收集、數(shù)據(jù)處理能力的提高、處理成本的下降，費(fèi)用性質(zhì)法列報(bào)利潤(rùn)表的執(zhí)行成本也將隨之下降，此時(shí)，費(fèi)用性質(zhì)法利潤(rùn)表便具有更強(qiáng)的可行性。

四、結(jié)論與展望

構(gòu)建“以國(guó)內(nèi)大循環(huán)為主體、國(guó)內(nèi)國(guó)際雙循環(huán)相互促進(jìn)”的新發(fā)展格局是我國(guó)面對(duì)百年未有之變局、面對(duì)新挑戰(zhàn)新機(jī)遇而提出的新發(fā)展戰(zhàn)略?！半p循環(huán)”戰(zhàn)略是我國(guó)為適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段變化的內(nèi)在要求，是應(yīng)對(duì)錯(cuò)綜復(fù)雜國(guó)際環(huán)境的戰(zhàn)略舉措。面對(duì)外部環(huán)境的變化所帶來的新挑戰(zhàn)，在打通國(guó)際循環(huán)的同時(shí)，進(jìn)一步加強(qiáng)國(guó)內(nèi)大循環(huán)，提升我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的可持續(xù)性、自主性。在此背景下，提升自主創(chuàng)新能力，建立創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)的發(fā)展模式，助推制造業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)，是構(gòu)建雙循環(huán)格局的必經(jīng)之路。制造業(yè)智能化是中國(guó)制造業(yè)全面轉(zhuǎn)型升級(jí)的核心引擎，對(duì)產(chǎn)業(yè)形態(tài)、管理模式、資源配置結(jié)構(gòu)等產(chǎn)生重要影響，直接導(dǎo)致企業(yè)成本結(jié)構(gòu)也發(fā)生了諸多變化。由此，現(xiàn)行的以制造成本法為主的成本核算體系和以功能法為主的成本列報(bào)方法可能不再適應(yīng)制造業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)的新形勢(shì)，將嚴(yán)重影響會(huì)計(jì)信息在資源配置決策中發(fā)揮重要作用。暢通內(nèi)循環(huán)，首先要解決好國(guó)民經(jīng)濟(jì)中供給與需求匹配問題，解決好提高資源配置效率這些根本問題。③(33)本文研究發(fā)現(xiàn)，將變動(dòng)成本法和作業(yè)成本法結(jié)合，既可以避免現(xiàn)行成本核算體系中制造費(fèi)用分配方法單一造成實(shí)際成本核算嚴(yán)重歪曲的現(xiàn)象，又可以充分獲得由變動(dòng)成本法帶來的管理靈活性，也能應(yīng)對(duì)變動(dòng)成本法與傳統(tǒng)成本理念相悖的局限性，更加有效地加強(qiáng)成本管理。同時(shí)，費(fèi)用性質(zhì)法列報(bào)方法提供的會(huì)計(jì)信息有助于投資者和債權(quán)人在新形勢(shì)下更好地評(píng)價(jià)企業(yè)的盈利能力，做出更科學(xué)的資源配置決策，提高會(huì)計(jì)信息在資源配置決策過程中的作用，將有助于更好地發(fā)揮競(jìng)爭(zhēng)政策的作用，促進(jìn)有效競(jìng)爭(zhēng)和優(yōu)勝劣汰。而且，人工智能與大數(shù)據(jù)技術(shù)的發(fā)展為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)管理帶來的變革性影響，使得會(huì)計(jì)人員能夠更有效地獲取和利用更加豐富的數(shù)據(jù)資料，使得本文所提出的變動(dòng)成本法、作業(yè)成本法相結(jié)合的成本核算理念、費(fèi)用性質(zhì)法利潤(rùn)表列報(bào)方法等都具有更現(xiàn)實(shí)的可行性。

制造業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)背景下，除了對(duì)成本核算和列報(bào)方法的更新外，如何順應(yīng)形勢(shì)做好創(chuàng)新企業(yè)成本管理更是一個(gè)學(xué)術(shù)界需要長(zhǎng)期探究的課題。例如，研究企業(yè)價(jià)值信息以及背后深層次關(guān)系，實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)價(jià)值鏈的管理和控制的價(jià)值鏈會(huì)計(jì)尤其引人關(guān)注。①(34)價(jià)值鏈會(huì)計(jì)是圍繞企業(yè)核心生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，把為最大化企業(yè)價(jià)值這一根本目標(biāo)作為方向標(biāo)，縱觀行業(yè)以及政治經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢(shì)大環(huán)境，充分運(yùn)用網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)，找出行業(yè)差距、擴(kuò)大企業(yè)優(yōu)勢(shì)、提升客戶滿意度、取得更大利潤(rùn)，把握更持久的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。企業(yè)管理會(huì)計(jì)引入價(jià)值鏈思想后，不同程度地在時(shí)間、空間和深度這三個(gè)維度的研究上得到了提升，合理控制企業(yè)與價(jià)值鏈相關(guān)的信息流、物流和資金流，實(shí)現(xiàn)資金運(yùn)轉(zhuǎn)和價(jià)值活動(dòng)同步進(jìn)行，為企業(yè)創(chuàng)造更大的經(jīng)濟(jì)收益。伴隨制造業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)，價(jià)值鏈也應(yīng)隨之升級(jí)。而如何運(yùn)用價(jià)值鏈會(huì)計(jì)進(jìn)行更好的成本管理還有待進(jìn)一步研究。可以預(yù)見，在未來，伴隨著智能制造的進(jìn)一步發(fā)展，成本核算應(yīng)適應(yīng)成本管理精細(xì)化、產(chǎn)品服務(wù)差異化、生產(chǎn)協(xié)作網(wǎng)絡(luò)化的發(fā)展需要，以資源整合為契機(jī)構(gòu)建嶄新的供應(yīng)鏈會(huì)計(jì)、價(jià)值鏈財(cái)務(wù)和生態(tài)網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)將是今后會(huì)計(jì)研究面臨的重大課題。②(35)

二、制造業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)對(duì)成本構(gòu)成及核算要求的潛在影響